Argomento: Accrual

Le operazioni miste rappresentano una particolare tipologia di eventi economici che combinano elementi di scambio e non di scambio. Nella contabilità pubblica, secondo Itas 18, tali operazioni richiedono una gestione contabile distinta per ciascuna componente. Questo approccio consente di riflettere in bilancio la reale natura economica dell’operazione e di garantire un trattamento trasparente e accurato dei flussi finanziari. Un esempio può essere rappresentato da un accordo tra due amministrazioni, in cui l’Amministrazione A eroga un contributo di 5.000 euro per l’acquisto di un automezzo, classificabile come elemento non di scambio, e riceve in cambio 10 servizi dal valore unitario di 500 euro ciascuno, classificabili come elemento di scambio. In tale scenario, i servizi verranno rilevati come costi al momento della loro esecuzione e completamento, mentre il contributo per l’acquisto dell’automezzo sarà contabilizzato come un trasferimento con vincolo di destinazione. Diventa quindi fondamentale distinguere le componenti economiche per rispettare il principio di competenza.

L’introduzione dell’Itas 9, che disciplina il trattamento contabile di ricavi e proventi, introduce significative modifiche nella contabilizzazione dei contributi e trasferimenti per le amministrazioni pubbliche. Questo standard richiede che tali elementi siano riconosciuti nel conto economico solo al momento dell’effettiva realizzazione delle condizioni che ne vincolano l’acquisizione. In questo modo, i proventi derivanti da contributi per investimenti confluiscono nel risultato economico quando l’amministrazione beneficiaria ha la certezza di non dover rimborsare l’importo ricevuto, avendo adempiuto agli obblighi previsti. Questo approccio si distingue da quanto previsto dall’allegato 4/3 del Decreto legislativo 118/2011, che prevede l’iscrizione dei contributi tra i ricavi dell’esercizio in base alla competenza dei costi correlati, senza distinguere chiaramente tra trasferimenti condizionati e non condizionati.

La rilevazione degli oneri da trasferimenti implica il riconoscimento di risorse economiche destinate a terzi senza un corrispettivo derivante da operazioni di scambio. Tali risorse possono essere erogate con o senza condizioni, per sostenere il funzionamento dei beneficiari o per finanziare specifici progetti o investimenti, come l’erogazione di servizi pubblici o la realizzazione di opere.

Secondo l’Itas 18, gli oneri da trasferimenti si dividono in due categorie principali: trasferimenti senza condizioni e trasferimenti connessi a condizioni da soddisfare. I trasferimenti senza condizioni rappresentano risorse economiche assegnate senza obblighi specifici relativi al loro utilizzo. Ad esempio, un contributo di 1 milione di euro destinato da un’amministrazione centrale a un ente locale per il finanziamento dei servizi scolastici viene rilevato come onere nell’esercizio in cui la delibera diventa esecutiva. La scrittura contabile relativa sarà “Trasferimenti passivi in conto esercizio” in dare per 1 milione di euro e “Debiti correnti per trasferimenti correnti” in avere per lo stesso importo. L’impostazione contabile è in linea con le previsioni di cui al Dlgs 118/2011 per la contabilità economico-patrimoniale.

Le locazioni passive rappresentano una modalità essenziale per le amministrazioni pubbliche di accedere a beni indispensabili per le loro attività, senza un immediato esborso di capitali rilevanti. L’Itas 7 distingue tra locazioni finanziarie e operative, offrendo regole contabili differenti per ciascun caso. Nel caso delle locazioni operative, l’amministrazione non iscrive il bene tra le immobilizzazioni materiali, né procede all’ammortamento dello stesso. I canoni versati vengono contabilizzati come costi d’esercizio e imputati a Conto Economico per competenza. Diversamente, per le locazioni finanziarie, il bene oggetto del contratto viene registrato fra le immobilizzazioni materiali a lungo termine e ammortizzato. In parallelo, viene iscritto un debito corrispondente ai canoni futuri, suddiviso tra quota capitale e interessi. I contratti che trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi e benefici della proprietà al locatario, come quelli con un’opzione di riscatto a condizioni vantaggiose, devono essere classificati come finanziari. Particolare attenzione deve essere posta alle clausole di indicizzazione dei canoni, che possono influenzare i flussi finanziari e la classificazione contabile. Un esempio pratico aiuta a comprendere meglio il trattamento contabile di una locazione finanziaria. Un’amministrazione prende in locazione un’attrezzatura per ufficio per tre anni, pagando un canone annuo di 12.000 euro. Il contratto include un’opzione di riscatto finale a 2.000 euro. Poiché la durata del contratto copre gran parte della vita utile del bene e l’opzione di riscatto è considerata vantaggiosa, la locazione è classificata come finanziaria. Il valore di mercato del bene è di 35.000 euro, e l’esborso complessivo nel triennio ammonta a 38.000 euro, di cui 3.000 euro per interessi e il resto per capitale. La registrazione iniziale prevede l’iscrizione del bene tra le immobilizzazioni materiali e l’indicazione di un debito pari al valore del bene, registrando in dare “Macchine per ufficio e hardware acquisiti con leasing finanziario” e in avere “Debiti non correnti verso fornitori” (35.000 euro).

Nell’ambito dell’Itas 18, i costi per l’acquisto di beni vengono rilevati nel momento in cui i rischi e benefici significativi della proprietà e il controllo effettivo sui beni vengono trasferiti al compratore. Questo momento coincide generalmente con il passaggio del possesso. Tuttavia, esistono eccezioni in cui i rischi e benefici della proprietà si trasferiscono in un momento diverso rispetto al passaggio del possesso. Quando l’amministrazione acquirente non è esposta a rischi significativi, l’operazione non viene classificata come acquisto e non si rilevano costi. Ciò accade, ad esempio, in presenza di garanzie sui risultati che vanno oltre le normali clausole di garanzia, di acquisti condizionati alla successiva rivendita dei beni da parte dell’amministrazione acquirente (es. in conto vendita), quando l’installazione di un macchinario come parte essenziale del contratto non è ancora completata, o quando ci sono clausole contrattuali sul trasporto che stabiliscono un diverso momento per il trasferimento del controllo, o clausole di revoca dell’acquisto. Ad esempio, il 30 giugno, un’amministrazione acquista 1.000 contenitori a 1 euro ciascuno, con fattura e pagamento effettuati nella stessa data. La scrittura contabile sarà: Dare: Costi per acquisto di beni di consumo 1.000 euro; Avere: Debiti verso fornitori 1.000 euro. Se invece il contratto prevede clausole che posticipano il passaggio dei benefici (es. installazione di un macchinario), il costo sarà rilevato solo una volta completata l’operazione. Tale impostazione esula completamente dalla considerazione dell’esigibilità, cardine della competenza finanziaria potenziata. Per questo motivo, la rilevazione corretta dei costi in Accrual impone di non accontentarsi del semplice ribaltamento di impegni liquidati, ma di valutare attentamente le clausole contrattuali.

La registrazione dei costi, analizzata dall’Itas 18, deriva da un’operazione di scambio, da cui scaturisce una controprestazione specifica per beni o servizi acquistati o per l’utilizzo di attività patrimoniali di terzi. I costi relativi alla prestazione di servizi sorgono dalla ricezione da parte dell’amministrazione di prestazioni per un periodo di tempo concordato, che può completarsi in un singolo esercizio oppure protrarsi su più esercizi. Una volta soddisfatte le condizioni di rilevazione, in contabilità si registra un costo (DARE), movimentando la voce “Costo per acquisto di servizi”, e una corrispondente variazione di passività (AVERE), ad esempio nella voce “Debiti correnti verso fornitori”. La determinazione dello stadio di completamento di un servizio è un aspetto cruciale per stimare correttamente l’ammontare dei costi. I costi devono essere rilevati nell’esercizio in cui i servizi sono effettivamente prestati. Ad esempio, un’amministrazione che riceve una serie di servizi per un determinato periodo registrerà i relativi costi solo al completamento delle singole prestazioni. La rilevazione dei costi mediante questo metodo fornisce informazioni utili sull’ammontare delle prestazioni di servizi ricevute e sul risultato economico dell’esercizio.

Uno degli aspetti più complessi nella gestione delle immobilizzazioni immateriali è rappresentato dalla rilevazione iniziale. Le Linee Guida all’Itas 5 offrono regole chiare e dettagliate per identificare, valutare e iscrivere a bilancio questi beni, migliorando le indicazioni operative rispetto a quanto già disciplinato dal Dlgs 118/2011. La rilevazione iniziale dell’immobilizzazione immateriale richiede la preventiva verifica dei tre requisiti richiesti dallo standard Itas 5, che sono: 1. Identificabilità – Il bene deve essere separabile dall’entità e, idealmente, derivare da un diritto vincolante o da un contratto che ne attesti l’esistenza. 2. Controllo – L’amministrazione deve dimostrare di avere il controllo sul bene, ovvero il potere di ottenere i benefici economici futuri o il potenziale di servizio derivanti dal bene stesso, limitandone l’accesso a terzi. 3. Capacità di generare benefici economici futuri o potenziale di servizio – Il bene deve contribuire in modo concreto alla generazione di ricavi o al miglioramento dei servizi pubblici offerti dall’amministrazione, anche attraverso la riduzione dei costi.

Nel contesto della digitalizzazione e della crescente centralità di beni intangibili come software e brevetti, le immobilizzazioni immateriali rappresentano un elemento da monitorare con attenzione nei bilanci delle amministrazioni pubbliche. L’Itas 5 e le relative linee guida affrontano la necessità di gestire in modo più efficace le risorse intangibili, sempre più determinanti per il buon funzionamento e lo sviluppo delle amministrazioni pubbliche. Nel Dlgs 118/2011, le immobilizzazioni immateriali sono definite principalmente come beni non monetari, identificabili e privi di consistenza fisica, capaci di generare benefici economici futuri. Itas 5, confermando questa impostazione, richiede che, per essere considerata una immobilizzazione immateriale, siano verificati tre requisiti: identificabilità, controllo ed esistenza di benefici economici futuri o di un potenziale di servizio su più esercizi. In tutti i casi in cui tali requisiti non siano congiuntamente rispettati, il costo sostenuto per acquisire dall’esterno o per generare internamente un elemento immateriale deve essere imputato interamente alla competenza economica dell’esercizio in cui tale costo è stato sostenuto e rilevato in contabilità.

Le Linee Guida Itas 5 forniscono una descrizione dettagliata delle informazioni da presentare nella nota integrativa, un elemento essenziale per garantire la trasparenza e la comprensibilità dei bilanci pubblici. È fondamentale distinguere le immobilizzazioni immateriali generate internamente da quelle acquisite, specificando, per entrambe, se hanno una vita utile definita o indefinita. Per le immobilizzazioni con vita utile definita, è necessario indicare il periodo di ammortamento, i metodi utilizzati e fornire una panoramica del valore contabile lordo, includendo ammortamenti e perdite cumulate per riduzioni di valore sia all’inizio che alla fine dell’esercizio. Da un punto di vista pratico, è consigliabile rappresentare i movimenti delle immobilizzazioni immateriali nella nota integrativa tramite prospetti di riconciliazione. La riconciliazione del valore contabile all’inizio e alla fine dell’esercizio deve includere: • Gli incrementi, specificando separatamente le nuove immobilizzazioni generate internamente, quelle acquisite separatamente e quelle pervenute come parte di un’acquisizione; • Le dismissioni; • Le perdite per riduzione di valore nel corso dell’esercizio, imputate al conto economico in conformità con quanto previsto dall’Itas 8 - Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle attività; • I ripristini di precedenti riduzioni di valore nel corso dell’esercizio, anch’essi imputati al conto economico secondo quanto disposto dall’Itas 8; • Gli ammortamenti dell’esercizio; • Le differenze nette di cambio, derivanti dalla conversione del bilancio nella valuta di presentazione e dalla conversione di una gestione estera nella valuta di presentazione dell’amministrazione che redige il bilancio di esercizio; • Le altre variazioni del valore contabile avvenute nel corso dell’esercizio.